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三十五號公報實戰－商譽如何測試減損／郭紹彬
因企業合併所取得之商譽，代表買方對無法單獨辨認並認列為資產之未來經濟效益所為之支付。商譽無法獨立於其他資產或資產群組而產生現金流量，所以無法單獨進行減損測試。因此，為進行與商譽有關之現金產生單位之減損測試，企業合併所取得之商譽應自取得日起分攤至相關之現金產生單位。值得注意的是，此處所謂「與商譽有關的現金產生單位」係指所有因該合併而受益之現金產生單位，非單指獲配被合併個體資產或承擔被合併個體負債之現金產生單位。
商譽之分攤必須以合理一致之基礎進行，而三十五號公報規定唯有在某一現金產生單位係管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小層級單位時，方可視為有合理一致之基礎可分攤商譽至該現金產生單位。是故商譽未必能分攤至單一現金產生單位，它可能僅能分攤至現金產生單位群組，而該群組必須符合下列二原則：
(1) 代表管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小層級單位；
(2) 最大不應大於依財務會計準則公報第二十號「部門別財務資訊之揭露」所劃分之部門。
在特定情況下，商譽的數字並無法在企業合併當日決定，其原因可能是有或有事項而導致收購價格分攤期間拉長。既然商譽的數字無法確定，自然無法於取得日分攤至現金產生單位。但財會公報第二十五號規定收購價格分攤期間最長不得超過收購日後一年，易言之，商譽數字必須在收購日後一年內確定。是故三十五號公報方規定，商譽之原始分攤，若無法於合併當年年底前分攤至相關現金產生單位，應於合併次一會計年度內完成。
而商譽所屬現金產生單位應每年定期進行減損測試，不同現金產生單位得於不同時點進行測試，但同一現金產生單位每年測試之時點應一致。商譽所屬現金產生單位雖係每年定期測試，但這不代表今年測試時點過後到下一年之測試時點之間，有減損可能之商譽，無須被測試。三十五號公報規定企業在每一個資產負債表日評估減損跡象，有減損跡象的現金產生單位應即作測試。此時企業應將可合理分攤之商譽帳面價值加到該現金產生單位之帳面價值上，再與其可回收金額作比較，而不管該商譽所屬之現金產生單位當年度測試時點是否已到達。
現金產生單位所分攤之商譽若係當年企業合併所產生者，則此現金產生單位應於當年年底前進行減損測試。這是因為擔心當年度取得商譽若有減損，而當年度測試時點又已過去，則當年底該公司之資產就有高估之虞了。
商譽所屬現金產生單位雖需每年定期測試，若前一年已詳細計算其可回收金額且符合下列所有條件時，當年度該公司無需大費周張重新計算其可回收金額，得逕以前一年度之可回收金額作測試：
(1) 構成此現金產生單位之資產及負債於該可回收金額計算後，未有顯著變動。
(2) 該可回收金額顯著大於該現金產生單位之帳面價值。
(3) 自最近期可回收金額計算後所發生事件及變動之情況予以分析，當期現金產生單位之可回收金額極少可能小於其帳面價值。
至於已分攤商譽之現金產生單位群組進行減損測試時，若有跡象顯示其中某些次現金產生單位可能發生減損，企業宜先就此等次現金產生單位進行減損測試，並就此等次現金產生單位認列減損損失，再擴大測試範圍至該群組。
（資料來源/會計研究月刊233期，www.accounting.org.tw）
三十五號公報在今(九十四)年一月一日即開始適用，由於是資產減損，對企業損益有直接的影響，相較於其他兩號公報，對企業的衝擊更為直接。財務會計準則委員會執行長張仲岳教授表示，當股價小於淨值，即須做減損，在目前的上市公司中，預估有40%的公司是股價小於淨值的情況，因此此號公報的適用，預估會對資本市場造成不小的衝擊。
由於三十五號公報涉及多項主觀意識和專業判斷，目前在實務執行所面臨的問題與挑戰約有以下幾點：
一、現金產生單位的辨認：
三十五號公報的第一步驟就是要將所有資產分類出現金產生單位，而所謂現金產生單位，係指可產生現金流入之最小可辨認資產群組，但實務上，企業常因經濟活動複雜及特殊經營策略，而無法輕易地辨認出現金產生單位。例如：由總公司負責配送及行銷活動之連鎖商店，其單一商店是否可為一現金產生單位？專門生產其他單位使用之零件的工廠，是否為一現金產生單位？辨認因素並不僅限於是否可獨立出售，尚需考量是否有活絡外部市場等其他因素，需依企業經濟實質來進行辨認。
二、共用資產的分攤基礎的訂定：
共用資產係指無法獨立於其他資產或資產群組產生現金流入，若有跡象顯示個別共用資產可能發生減損時，需將該資產以合理一致之基礎分攤至歸屬的現金產生單位，予以辨認。但何謂合理一致之基礎？若無合理一致之基礎時，該如何處理？此時，財會人員必須對企業營運狀況通盤了解，才可作出正確的專業判斷。
三、商譽處理程序複雜：
商譽在三十五號公報適用的資產範圍中係屬特殊項目，其不論是否有減損跡象皆需年年作減損測試。而為進行減損測試，必須在商譽取得日，即以合理一致之基礎分攤至現金產生單位。除了分攤基礎難以訂定外，所有與商譽有關之現金產生單位皆需要年年測試，對企業而言會計處理的成本增加許多。
四、減損跡象不易判斷：
資誠會計師事務所會計師周建宏表示，有資產減損可能之公司多為：連年虧損、產業惡化、合併後績效不佳、和權益法長期投資溢價過高…等。但他特別強調，賺錢的公司並不一定沒有虧損跡象，例如技術未提昇、競爭力降低，或所處經濟環境近期將對企業產生不利之重大變動，皆屬於減損跡象，除了專業認知外，也需有力證據輔助，才可作出最適當的判斷。金管會委員吳琮璠也提醒企業，三十五號公報在運用上有許多主觀判斷事項，企業應提出具體合理之參考依據來佐證其判斷的合理性。
五、減損測試困難：
減損測試係三十五號公報之重點，將帳面價值與可回收金額作比較，若帳面價值高於可回收金額，即發生資產減損。而可回收金額係取使用價值與淨公平價值較高者，但使用價值卻較難計算，不僅折現率的估計需要審慎評估，未來現金流量的估計也需考慮風險因素；另外，淨公平價值係以銷售合約或市場價格為準，若無具約束力之銷售合約亦無活絡市場，則必須以類似之交易調整之，但如何調整也屬專業判斷，此外，雖說三十五號公報並未強制規定企業須尋求外部鑑價機構，但當資產價值過高，且企業與會計師的看法有出入時，還是必須尋求外部鑑價機構協助鑑價，因此，如何選擇一個有公信力的鑑價機構，對企業而言，也是個難題，這些都是在減損測試上所面臨的挑戰。
財務會計準則委員會主任委員杜榮瑞表示，在前幾年資本市場相當熱絡時，企業籌資容易，因此，企業極有可能在購置資產時不夠謹慎，而購入了不少價格不菲的「破銅爛鐵」，他建議企業可藉著三十五號公報的適用，完整的檢討資產的成本與效益是否相符。同時，此號公報也規範商譽的減損無法於隔年度迴轉，因此企業在進行合併時，必須考量合併的成本與商譽減損的可能與速度。
（資料來源/會計研究月刊232期，www.accounting.org.tw）
因企業合併所取得之商譽，代表買方對無法單獨辨認並認列為資產之未來經濟效益所為之支付。商譽無法獨立於其他資產或資產群組而產生現金流量，所以無法單獨進行減損測試。因此，為進行與商譽有關之現金產生單位之減損測試，企業合併所取得之商譽應自取得日起分攤至相關之現金產生單位。值得注意的是，此處所謂「與商譽有關的現金產生單位」係指所有因該合併而受益之現金產生單位，非單指獲配被合併個體資產或承擔被合併個體負債之現金產生單位。
商譽之分攤必須以合理一致之基礎進行，而三十五號公報規定唯有在某一現金產生單位係管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小層級單位時，方可視為有合理一致之基礎可分攤商譽至該現金產生單位。是故商譽未必能分攤至單一現金產生單位，它可能僅能分攤至現金產生單位群組，而該群組必須符合下列二原則：
(1) 代表管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小層級單位；
(2) 最大不應大於依財務會計準則公報第二十號「部門別財務資訊之揭露」所劃分之部門。
在特定情況下，商譽的數字並無法在企業合併當日決定，其原因可能是有或有事項而導致收購價格分攤期間拉長。既然商譽的數字無法確定，自然無法於取得日分攤至現金產生單位。但財會公報第二十五號規定收購價格分攤期間最長不得超過收購日後一年，易言之，商譽數字必須在收購日後一年內確定。是故三十五號公報方規定，商譽之原始分攤，若無法於合併當年年底前分攤至相關現金產生單位，應於合併次一會計年度內完成。
而商譽所屬現金產生單位應每年定期進行減損測試，不同現金產生單位得於不同時點進行測試，但同一現金產生單位每年測試之時點應一致。商譽所屬現金產生單位雖係每年定期測試，但這不代表今年測試時點過後到下一年之測試時點之間，有減損可能之商譽，無須被測試。三十五號公報規定企業在每一個資產負債表日評估減損跡象，有減損跡象的現金產生單位應即作測試。此時企業應將可合理分攤之商譽帳面價值加到該現金產生單位之帳面價值上，再與其可回收金額作比較，而不管該商譽所屬之現金產生單位當年度測試時點是否已到達。
現金產生單位所分攤之商譽若係當年企業合併所產生者，則此現金產生單位應於當年年底前進行減損測試。這是因為擔心當年度取得商譽若有減損，而當年度測試時點又已過去，則當年底該公司之資產就有高估之虞了。
商譽所屬現金產生單位雖需每年定期測試，若前一年已詳細計算其可回收金額且符合下列所有條件時，當年度該公司無需大費周張重新計算其可回收金額，得逕以前一年度之可回收金額作測試：
(1) 構成此現金產生單位之資產及負債於該可回收金額計算後，未有顯著變動。
(2) 該可回收金額顯著大於該現金產生單位之帳面價值。
(3) 自最近期可回收金額計算後所發生事件及變動之情況予以分析，當期現金產生單位之可回收金額極少可能小於其帳面價值。
至於已分攤商譽之現金產生單位群組進行減損測試時，若有跡象顯示其中某些次現金產生單位可能發生減損，企業宜先就此等次現金產生單位進行減損測試，並就此等次現金產生單位認列減損損失，再擴大測試範圍至該群組。
（資料來源/會計研究月刊233期，www.accounting.org.tw）
三十五號公報在今(九十四)年一月一日即開始適用，由於是資產減損，對企業損益有直接的影響，相較於其他兩號公報，對企業的衝擊更為直接。財務會計準則委員會執行長張仲岳教授表示，當股價小於淨值，即須做減損，在目前的上市公司中，預估有40%的公司是股價小於淨值的情況，因此此號公報的適用，預估會對資本市場造成不小的衝擊。
由於三十五號公報涉及多項主觀意識和專業判斷，目前在實務執行所面臨的問題與挑戰約有以下幾點：
一、現金產生單位的辨認：
三十五號公報的第一步驟就是要將所有資產分類出現金產生單位，而所謂現金產生單位，係指可產生現金流入之最小可辨認資產群組，但實務上，企業常因經濟活動複雜及特殊經營策略，而無法輕易地辨認出現金產生單位。例如：由總公司負責配送及行銷活動之連鎖商店，其單一商店是否可為一現金產生單位？專門生產其他單位使用之零件的工廠，是否為一現金產生單位？辨認因素並不僅限於是否可獨立出售，尚需考量是否有活絡外部市場等其他因素，需依企業經濟實質來進行辨認。
二、共用資產的分攤基礎的訂定：
共用資產係指無法獨立於其他資產或資產群組產生現金流入，若有跡象顯示個別共用資產可能發生減損時，需將該資產以合理一致之基礎分攤至歸屬的現金產生單位，予以辨認。但何謂合理一致之基礎？若無合理一致之基礎時，該如何處理？此時，財會人員必須對企業營運狀況通盤了解，才可作出正確的專業判斷。
三、商譽處理程序複雜：
商譽在三十五號公報適用的資產範圍中係屬特殊項目，其不論是否有減損跡象皆需年年作減損測試。而為進行減損測試，必須在商譽取得日，即以合理一致之基礎分攤至現金產生單位。除了分攤基礎難以訂定外，所有與商譽有關之現金產生單位皆需要年年測試，對企業而言會計處理的成本增加許多。
四、減損跡象不易判斷：
資誠會計師事務所會計師周建宏表示，有資產減損可能之公司多為：連年虧損、產業惡化、合併後績效不佳、和權益法長期投資溢價過高…等。但他特別強調，賺錢的公司並不一定沒有虧損跡象，例如技術未提昇、競爭力降低，或所處經濟環境近期將對企業產生不利之重大變動，皆屬於減損跡象，除了專業認知外，也需有力證據輔助，才可作出最適當的判斷。金管會委員吳琮璠也提醒企業，三十五號公報在運用上有許多主觀判斷事項，企業應提出具體合理之參考依據來佐證其判斷的合理性。
五、減損測試困難：
減損測試係三十五號公報之重點，將帳面價值與可回收金額作比較，若帳面價值高於可回收金額，即發生資產減損。而可回收金額係取使用價值與淨公平價值較高者，但使用價值卻較難計算，不僅折現率的估計需要審慎評估，未來現金流量的估計也需考慮風險因素；另外，淨公平價值係以銷售合約或市場價格為準，若無具約束力之銷售合約亦無活絡市場，則必須以類似之交易調整之，但如何調整也屬專業判斷，此外，雖說三十五號公報並未強制規定企業須尋求外部鑑價機構，但當資產價值過高，且企業與會計師的看法有出入時，還是必須尋求外部鑑價機構協助鑑價，因此，如何選擇一個有公信力的鑑價機構，對企業而言，也是個難題，這些都是在減損測試上所面臨的挑戰。
財務會計準則委員會主任委員杜榮瑞表示，在前幾年資本市場相當熱絡時，企業籌資容易，因此，企業極有可能在購置資產時不夠謹慎，而購入了不少價格不菲的「破銅爛鐵」，他建議企業可藉著三十五號公報的適用，完整的檢討資產的成本與效益是否相符。同時，此號公報也規範商譽的減損無法於隔年度迴轉，因此企業在進行合併時，必須考量合併的成本與商譽減損的可能與速度。
（資料來源/會計研究月刊232期，www.accounting.org.tw）
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